ANTONIO DI GIURA

Il meccanismo di funzionamento dell’IVA prevede che il destinatario finale dell’imposta sia il consumatore finale; per i soggetti economici, titolari di partita IVA, come l’imprenditore o il professionista, i quali partecipano con le loro transazioni a generare il valore aggiunto che graverà sul consumatore finale, l’IVA è invece neutrale: attraverso il sistema della detrazione e della rivalsa, questi soggetti detraggono l’IVA sugli acquisti e l’addebitano sulle cessioni. La differenza tra l’ammontare dell’IVA sugli acquisti e l’ammontare dell’IVA sulle vendite di solito forma un debito IVA da versare all’erario. Quello così semplificato è il principio della neutralità dell’imposta, uno dei principali meccanismi di funzionamento dell’Imposta sul Valore Aggiunto.

All’interno di questo contesto assume una connotazione particolare la questione dell’eventuale detrazione dell’IVA, prima dell’inizio dell’attività, in assenza di operazioni attive. Non è situazione rara, per una impresa commerciale, quella di dover sostenere investimenti prima dell’inizio dell’attività, in assenza di operazioni attive. In ipotesi, una impresa, dopo aver sostenuto una parte degli investimenti preparatori, potrebbe anche decidere di non avviare mai l’attività economica, se ritiene che non vi siano le condizioni. Se pensiamo al mondo delle start up, specialmente di quelle che rispondono alla connotazione anglosassone e originale del termine, non è raro che per lungo tempo queste aziende sostengano costi senza ricavi o che si estinguano prima di averne mai realizzati. In questi casi, il naturale meccanismo di detrazione e rivalsa, che caratterizza l’IVA, viene a mancare di una delle due parti; e il contribuente, detraendo senza addebitare, genera un credito nei confronti dell’erario. La sensibilità della questione deriva dal fatto che, in questa situazione, si interrompe (temporaneamente o meno) la catena della creazione del valore aggiunto e l’imposta non arriva a valle al consumatore finale.

Sul tema, l’originario orientamento della prassi è stato per anni orientato a fare gravare sul contribuente l’onere di dimostrare l’idoneità, anche futura, dell’impresa a produrre stabilmente ricavi, al fine di realizzare il suo diritto alla detrazione.

Con il tempo però la giurisprudenza di legittimità si è consolidata su un diverso orientamento, supportata dalla posizione assunta dalla Corte di Giustizia UE in più occasioni: di ciò si è occupata la recente ordinanza della Corte di Cassazione numero 39684, pubblicata il 13 dicembre 2021, che ha il pregio di riepilogare i punti di vista della giurisprudenza (italiana ed europea) sul tema.

La Corte rileva come La Corte di Giustizia abbia stabilito che “chi ha l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un'attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l'IVA dovuta o pagata sulle spese d'investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l'inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa”, in quanto “altrimenti, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell'imposta”; tenendo però presente che non è “sufficiente un'intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi: occorre pur sempre che l'intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive”.

La giurisprudenza di legittimità si è consolidata nel ritenere detraibile l’IVA sugli acquisti del periodo preparatorio all’inizio dell’attività, in ottemperanza al principio di neutralità dell’imposta, purché ciò avvenga in assenza di finalità abusive o fraudolente e in presenza di alcune situazioni oggettive, espressamente individuate:

• che il bene o il servizio, del quale si detrae l’imposta, sia necessario all’organizzazione imprenditoriale o funzionale all’attività economica programmata (ai fini di questa valutazione, elementi indicativi possono essere la natura del bene o del servizio, il tempo intercorso tra l’acquisto e l’utilizzo, le attività espletate al fine di realizzare il suo impiego, e simili);
• che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente; questo punto deve essere inteso in una eccezione molto ampia, che può comprendere anche la difficoltà ad avviare effettivamente l’impresa.

Queste situazioni devono realizzarsi nel momento in cui è effettuata la detrazione dell’imposta, a prescindere da quel fatto successivo rappresentato dall’effettivo inizio dell’attività economica che, se per cause indipendenti dalla volontà del contribuente, può anche non concretizzarsi.

A ben vedere, grazie al principio di neutralità dell’imposta e all’interpretazione assunta dalla Corte di Giustizia UE, così come recepita dalla giurisprudenza di legittimità italiana, e ormai anche dalla prassi, il diritto alla detrazione dell’IVA è salvaguardato, a prescindere dall’effettiva successiva realizzazione dei ricavi, purché la detrazione avvenga nel rispetto di un generale principio di buonafede del contribuente, in assenza di “finalità fraudolente o abusive”.