ANTONIO DI GIURA

Non è raro che al contribuente venga notificata una cartella o che questi ritrovi iscritta a ruolo una contestazione fiscale, senza che abbia previamente ricevuto il relativo avviso bonario da parte dell’Agenzia delle Entrate.

L’avviso bonario, si ricorda, è quell’amichevole invito ad adempiere che i contribuenti si aspettano di ricevere prima di vedere iscritta a ruolo una contestazione fiscale.

A prescindere dalla motivazione a causa della quale non è stato ricevuto l’avviso bonario, sia essa per problemi postali o per mancata emissione del documento o per altra motivazione, affrontiamo il più importante punto della legittimità dell’iscrizione al ruolo in difetto dell’avviso bonario.

Di ciò si è occupata l’ordinanza numero 28311 della Corte di Cassazione, pubblicata il 15 ottobre 2021, che fa il punto della situazione giuridica sul tema.

Per quanto riguarda le fonti giuridiche che ci devono fare da guida per il corretto inquadramento della questione, i punti di riferimento normativi sono due:

• l’articolo36-bis del DPR 600/1973, il quale stabilisce che “quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio […] emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”;
• l’articolo 6 comma 5 della Legge 212/2000, il quale stabilisce che “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta”.

Dagli effetti del relazionarsi di questi due disposti normativi, ci fa notare la Corte di Cassazione, emerge che la comunicazione preventiva da notificare al contribuente non è un obbligo assoluto e generalizzato; essa è obbligatoria, a pena di nullità, solo quando:

• sussistono incertezze sugli aspetti rilevanti della dichiarazione, quali possono essere, ad esempio, possibili errori nell’elaborazione della dichiarazione;
• dai controlli emerge una maggiore imposta rispetto al risultato della dichiarazione trasmessa.

Ciò discende dal fatto che, puntualizza la Corte, l’avviso bonario è “rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell'interessato, senza rilevare nell'ambito dell'esercizio del diritto di difesa e di contraddittorio”; quindi, “in difetto del presupposto della sussistenza di un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione o dell'accertamento di una imposta maggiore o diversa da quella liquidata nella dichiarazione sottoposta a controllo, alcun invito preventivo a chiarimenti deve essere inviato al contribuente dall'Amministrazione finanziaria”.

Invece, continua la Corte, “nel caso in cui la dichiarazione sia regolare e la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate oppure non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione preventiva”.

Quindi, è possibile riassumere riassumere che:

• in caso di contestazione di un risultato diverso della dichiarazione o di una imposta maggiore di quella liquidata dal contribuente: è richiesta la preventiva notificazione dell’avviso bonario;
• in caso di mancato (parziale o totale) versamento delle imposte dichiarate: non è necessaria l’emissione preventiva dell’avviso bonario.

La ratio della costruzione normativa, secondo la Corte di Cassazione, si basa sul fatto che il contribuente che non ha ricevuto l’avviso bonario, prima dell’iscrizione del presunto debito tributario a ruolo, può “far valere eventuali doglianze in punto di illegittimità della pretesa impositiva in sede di impugnazione del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo”, senza che ciò comporti, quindi, una contrazione dei diritti del contribuente.

Ciò è indubbiamente vero: ma ieri lo era assolutamente, mentre oggi lo è con il limite della notifica effettiva della cartella al contribuente, in tempi utili per la relativa contestazione. Infatti, ricordiamo che con la conversione del Decreto Fisco e Lavoro è stato novellato l’articolo 12 del DPR 602/1973, il quale oggi prevede che:

• l’estratto di ruolo non è impugnabile;
• il ruolo e la cartella di pagamento, anche invalidamente notificata, sono impugnabili solo in talune specifiche situazioni e solo se il contribuente è in grado di dimostrare che l’iscrizione possa arrecargli pregiudizio.

Per un approfondimento sull’argomento si veda l’articolo "Cartelle non impugnabili, rimborsi al netto dei ruoli: e i diritti dei contribuenti?".

Quindi oggi, in caso di contestazione di un (presunto) omesso versamento di imposte da dichiarazione:

• il contribuente potrebbe non ricevere l’avviso bonario che lo invita alla regolarizzazione;
• in questo caso, l’eventuale contestazione è possibile solo in sede di notifica della cartella di pagamento, sempre che venga notificata e lo venga fatto nei nei termini;
• in caso contrario, in conseguenza della compressione dei diritti del contribuenti operata dalla conversione del Decreto Fisco e Lavoro, sarà necessario attendere, anche anni, un provvedimento esecutivo per contestare l’iscrizione a ruolo di un debito tributario che, idealmente, potrebbe anche non esistere.